Gajewski Dominik J. (red.), Karwat Piotr (red.), Werner Aleksander (red.), Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR). Wykładnia i stosowanie

Wprowadzenie GAAR do polskiego porządku prawnego w obecnym kształcie stanowi wynik transpozycji przepisów dyrektywy ATA z „krajowym” akcentem polegającym na rozciągnięciu stosowania klauzuli na cały niemal system podatkowy, mimo że dyrektywa ATA wymagała zastosowania jej jedynie wobec CIT. Jednak zanim to nastąpiło zarówno polskie prawo, jak również doktryna orzecznicza przeszły dość długą drogę, która pokazuje specyfikę polskich rozwiązań związaną z uwarunkowaniami konstytucyjnymi. Historycznie, w ubiegłym wieku, w orzecznictwie zarysowały się dwie koncepcje. Jedna z nich akceptowała zasadność i dopuszczalność odwoływania się przez organy podatkowe do cywilistycznej regulacji obejścia prawa (art. 58 k.c.) wykorzystywanej do oceny stanów faktycznych określanych dziś mianem unikania opodatkowania. W drugiej koncepcji kwestionowano możliwość stosowania art. 58 k.c. w takich sytuacjach. Podkreślano, że nie można uznać za nieważną czynności prawnej, gdy na podstawie obowiązujących przepisów podatnik działa w celu osiągnięcia korzystnego dla siebie skutku podatkowego. Jednocześnie podkreślano, że brak w prawie podatkowym normy odpowiadającej art. 58 k.c. oznacza, że nie można zastosować instytucji przewidzianej w prawie cywilnym i w konsekwencji nie można mówić o obejściu prawa w kontekście prawa podatkowego.

Skutkiem powyższych różnic w koncepcjach orzeczniczych była ingerencja ustawodawcy i wprowadzenie ogólnej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (art 24b § 1 Ordynacji podatkowej). Na jej podstawie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, miały pomijać skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten nie stanowił odpowiednika cywilistycznej instytucji obejścia prawa. W założeniu miał pełnić funkcję właściwą normom GAAR obowiązującym w porządkach prawnych innych państw. Rozwiązanie to zostało jednak zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. K 4/03 jako sprzeczne z art. 2 (zasada praworządności) w związku z art. 217 (obowiązek określenia istotnych elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie) Konstytucji RP . Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu nie zanegował możliwości wprowadzenia do porządku prawnego ogólnej normy w sprawie obejścia prawa podatkowego, ale uznał, że art. 24b § 1 o.p. posługiwał się zwrotami niedookreślonymi zawierającymi elementy subiektywne, mogące powodować nieprzewidywalność rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie tego przepisu przez organy podatkowe. Przepis ten, zdaniem Trybunału, nie gwarantował jednolitości linii orzeczniczej (decyzji stosowania prawa), przez co mógł prowadzić do niedozwolonego w polskim porządku konstytucyjnym tworzenia prawa przez organy podatkowe. Ponadto Trybunał wskazał, że przepis nie zawierał dyspozycji co do treści rozstrzygnięcia organu podatkowego, pozostawiając mu w tym zakresie swobodę, co oznacza, że podatnik nie miał wiedzy, jakie konsekwencje podatkowe związane są z dokonaniem czynności mającej na celu obejście prawa podatkowego oraz czy wskazane rozstrzygnięcie będzie miało charakter deklaratoryjny, czy konstytutywny. Powyższe oznaczało także, że została naruszona zasada określoności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków i innych danin publicznoprawnych wynikająca z art. 217 Konstytucji RP. Wymóg ustawowego określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków i innych danin publicznoprawnych konkretyzuje w tej sferze życia gospodarczego zasadę określoności przepisów prawa, stanowiącą element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. Konsekwencją tego wyroku było wprowadzenie art. 199a § 1 o.p. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przedmiotowe zasady wykładni oświadczeń woli nawiązują do analogicznych przepisów Kodeksu cywilnego. W ramach ustalania treści czynności prawnej nie można się ograniczać do brzmienia samej umowy, jej struktury, ale znaczenia nabierają także okoliczności dokonania czynności prawnej, zwyczaje oraz zgodny zamiar stron i cel samej umowy (zob. art. 65 k.c.). Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej obowiązuje do dziś i daje organom podatkowym prawo badania rzeczywistych skutków czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. Nie przesądza on jednak o prawie organu do ustalenia, że określona czynność została podjęta w celu obejścia przepisów prawa.

Od czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 4/03 upłynęły już dwie dekady. W tym czasie OECD oraz Unia Europejska wypracowały rozwiązania w zakresie tzw. klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (GAAR). W rezultacie powyższego w połowie 2016 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono ogólną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania.

Polska ogólna klauzula przeciw unikaniu opodatkowania stanowi, jak wspomnieliśmy, transpozycję dyrektywy 2016/1164, a jednocześnie próbuje wyjść naprzeciw wymogom, które wynikają z Konstytucji RP i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Polskie przepisy są rozbudowane i zawierają szereg norm proceduralnych, które nie występują powszechnie w systemach prawnych innych państw. Szczegółowo definiuje się w nich podstawowe pojęcia związane z unikaniem opodatkowania, w tym czynności odpowiedniej, sztuczności i korzyści ekonomicznej. Dodatkowo polska regulacja reguluje procedurę stosowania klauzuli, w której zasadnicze kompetencje przysługują Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej oraz Radzie do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania. Na potrzeby przepisów klauzulowych polski model dodatkowo przewiduje możliwość uzyskania opinii zabezpieczających oraz wydania decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania. W końcu polska Ordynacja podatkowa przewiduje sankcje w sytuacji wystąpienia unikania opodatkowania (tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe).

Za nami już kilka lat funkcjonowania ogólnej klauzuli. To dobry czas na sformułowanie ocen i refleksji. Przedstawiciele nauki, sądownictwa, administracji skarbowej oraz doradztwa mieli okazję zaprezentować je podczas zorganizowanej w kwietniu zeszłego roku przez Szkołę Główną Handlową w Warszawie konferencji pt. „Doświadczenia w wykładni i stosowaniu klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (GAAR) na tle uwarunkowań ustrojowych i międzynarodowych”.

W konferencji uczestniczyli z jednej strony praktycy, z drugiej zaś teoretycy prawa podatkowego. Niniejsza książka Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR). Wykładnia i stosowanie stanowi podsumowanie wypowiedzi uczestników paneli konferencyjnych i innych uczestników konferencji zainteresowanych zarówno teoretycznymi, jak i praktycznymi aspektami ogólnej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania.

Tematem przewodnim niniejszej książki, podobnie jak konferencji, jest wykładnia i stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zagadnienia dotyczące GAAR zostały podzielone na cztery bloki tematyczne: kwestie ustrojowe (panel pierwszy – „GAAR a Konstytucja”), kontekst prawa międzynarodowego oraz unijnego (panel drugi – „Czy GAAR spełnia standardy międzynarodowe?”), praktyczne funkcjonowanie GAAR (panel trzeci – „Wykładnia i stosowanie GAAR w praktyce Szefa KAS i sądów administracyjnych”) i wreszcie tax compliance, zagadnienie szczególnie interesujące z perspektywy dużego podatnika, który stara się wkomponować klauzulę w procedury funkcjonujące w przedsiębiorstwie i przez to ograniczyć swoje ryzyko podatkowe (panel czwarty – „Tax compliance a GAAR”).

Naturalną osią rozważań konstytucyjnych były wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności ze wspomnianego wyroku w sprawie K 4/03. Dokonano także oceny, czy w obliczu licznych inicjatyw międzynarodowych, w tym unijnych, Polska przyjęła rozwiązania optymalne z punktu widzenia państwa i podatnika również w kontekście prawnomiędzynarodowym. W części dotyczącej praktyki Autorzy rozważają problemy interpretacyjne wyłaniające się w trakcie stosowania GAAR w postępowaniach podatkowych oraz w toku kontroli sądowej decyzji kończących te postępowania. W części compliance z kolei Autorzy dzielą się wiedzą szczególnie cenną w toku bieżącej działalności podatników korporacyjnych, której zastosowanie w praktyce powinno minimalizować ryzyko stosowania GAAR.

Piotr Karwat

Aleksander Werner