Od czego płacimy podatek od nieruchomości? To nie jest absurdalne pytanie [OPINIA]

Silosy – czy i jak są opodatkowane?

Silos np. na zboże lub cukier to obiekt pełniący funkcję zbiornika. Bardzo wiele tego typu obiektów spełnia definicję budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc jest to obiekt budowlany, jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Niestety, sprawę skomplikowały sądy.

W efekcie od kilku lat podatnicy, gminne organy podatkowe oraz sądy administracyjne bezskutecznie próbują odpowiedzieć na pytanie, czy silos może być opodatkowany od swojej powierzchni użytkowej?

Przykładowo w wyroku z 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że oceniając czy silos jest budynkiem, czy budowlą, trzeba wziąć pod uwagę pełnione przez niego funkcje, posiadane wyposażenie oraz okoliczność, że stanowi on element pewnego większego systemu obiektów (wyrok z 5 maja 2017 roku, sygn. akt II FSK 2767/16). Czy ustawa każe brać takie elementy pod uwagę? Nie. Sąd jednak odwołał się do pozaustawowych przesłanek, a kolejne orzeczenia jeszcze bardziej skomplikowały sytuację.

Złudną nadzieję na doprecyzowanie przepisów i jednoznaczne uregulowanie kwestii opodatkowania silosów dał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 48/15). Uznał, że jeśli obiekt spełnia cechy budynku, to nie można uznać go za budowlę ze względu na jego funkcję czy wyposażenie. Konkluzja wyroku TK "nie przyjęła się" jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w dalszym ciągu opierały swoje rozstrzygnięcia na podstawie pełnionych przez silosy funkcji. Orzekał tak NSA w kolejnych wyrokach (np. o sygn. II FSK 3126/17 oraz II FSK 1281/16), a nawet w uchwale 7 sędziów (z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Sędziowie NSA orzekli, że silos może być dla celów podatkowych uznany za budynek, jeśli spełnia ustawowe cechy budynku i dodatkowo posiada wyróżniającą cechę, jaką jest powierzchnia użytkowa. Niedługo później NSA w wyroku (z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1432/21), dodał kolejne przesłanki. Zdaniem sądu, obiekt pełniący funkcję zbiornika, nawet jeśli posiada cechy budynku, to i tak musi być opodatkowany jako budowla, jeśli nie można ustalić jego powierzchni użytkowej lub powierzchnia ta jest znikoma i m.in. nieistotna z uwagi na cel wzniesienia zbiornika.

Absurdem jest przy tym fakt, że w dalszym ciągu nie doczekaliśmy się żadnej nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która ograniczyłaby prawotwórczą wykładnię sądów. Konsekwencje ponoszą oczywiście podatnicy, którzy już dawno przestali rozumieć, dlaczego silos spełniający ustawową definicję budynku nie jest opodatkowany jak budynek.

Czytaj też: Podatek od nieruchomości, czyli absurd goni absurd. Oto co trzeba zmienić [OPINIA]

Obiekty wewnątrz budynków – czy podlegają opodatkowaniu?

Budowle w budynku – jest podatek czy nie ma? To kolejny przykład absurdu.

Przez wiele lat nie stanowiło zasadniczo żadnych wątpliwości, że wyposażenie budynków (tj. instalacje, urządzenia oraz inne obiekty znajdujące się wewnątrz i na budynkach) stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem, zapewniając tym samym możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji wyposażenie budynków nie podlegało podatkowi od nieruchomości. Takie stanowisko było też szeroko akceptowane w orzecznictwie – co potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych (m.in. II FSK 692/17 czy I SA/Go 250/19).

Korzystny dla podatników trend zaczął się jednak w ostatnich latach zmieniać, a organy podatkowe — szukając dodatkowych źródeł dochodów — coraz częściej zaczęły uznawać, że umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza automatycznie, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów. Organy poparcie znów znalazły w NSA (tak m.in. II FSK 2532/20). Taki sposób rozumowania prowadzi w zasadzie do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania – z jednej strony jako budynku, a z drugiej jako odrębnej budowli.

Organy podatkowe weszły więc w kompetencje ustawodawcy, tworząc tym samym własne prawo. Dla jednych firm instalacje znajdujące się wewnątrz budynku nie będą podwójnie opodatkowane, a dla innych – będą odrębnie opodatkowaną budowlą. Absurdalny jest przy tym fakt, że zdaniem organów podatkowych i sądów administracyjnych dla ustalenia, co składa się na konkretny obiekt budowlany, podatnik musi za każdym razem odpowiednio zbadać związek techniczno-użytkowy oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości.

Żaden przedsiębiorca przy realizacji inwestycji, w tym szacowaniu kosztów nigdy nie uwzględniał podatku od nieruchomości od obiektów wewnątrz budynków – tak było przez blisko 20 lat. Zmiana aktualnego podejścia organów podatkowych nie wynika ze zmian regulacyjnych, a motywowana jest wyłącznie profiskalnymi przesłankami. Pozostaje zatem mieć nadzieję, że racjonalny ustawodawca przy okazji konstruowania nowych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pochyli się również i nad tym problemem, definitywnie rozstrzygając kwestię opodatkowania "budowli w budynkach".

Całość techniczno-użytkowa, czyli do 2015 r. nawet żarówka była opodatkowana

Przedmiotem opodatkowania nieruchomości są grunty, budynki i budowle. Dwie ostatnie definicje przedmiotu opodatkowania znajdujące się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zostały zaczerpnięte z ustawy — Prawo budowlane. Takie odwołanie się do prawa budowlanego powoduje, że urzędy odwołują się do wiedzy technicznej rzeczoznawców, aby rozstrzygali, czy dany obiekt spełnia definicję obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu.

Ponieważ w Polsce każda gmina jest organem wydającym interpretacje przepisów we własnej sprawie, nie ma jednolitej ogólnopolskiej interpretacji przepisów. Na dodatek ani podatnik, ani urzędy, ani sądy nie mają wiedzy specjalistycznej jak interpretować Prawo budowlane, a czasem nawet biegli i rzeczoznawcy nie mają tej wiedzy lub układają swoje opinie pod oczekiwania zleceniodawcy. Powoduje to, że dochodzi do wielu nieporozumień i sporów wokół przedmiotu opodatkowania. Dla wyjaśnienia, na czym polegają te nieporozumienia, zwłaszcza w zakresie definicji "budowli", niezbędne jest sięgnięcie w przeszłość i pokazanie, jak zmieniała się treść i interpretacja przepisów.

Do 2015 r. budowlą w prawie budowlanym, a co za tym idzie także w podatku od nieruchomości, był każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury "…stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami." Taka definicja prowadziła do interpretacji maksymalnie rozszerzających przedmiot opodatkowania.

Doprowadziło to do skrajnego absurdu, że potencjalnie wszystko jest całością techniczno-użytkową np. częścią sieci energetycznej są słupy, przewody, trafostacje, transformatory, kondensatory, jest nią nawet żarówka, ponieważ nie może funkcjonować bez sieci. Tak samo komputer mógł być częścią sieci teleinformatycznej czy światłowodowej, bo nie mógł bez nich pełnić swojej funkcji. Natomiast piec gazowy mógł być zaliczony jako część sieci gazowej wraz z rurociągami i stacjami redukcyjnymi. Wszystko tworzyło całość techniczno-użytkową i podlegało opodatkowaniu od swojej wartości. Przykładem takiego podejścia jest wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2008 r. (I SA/Bd 836/07), według którego w skład elektrowni wiatrowej wchodzi m.in. komputer sterujący i skrzynia biegów.

Co się zmieniło od 2015 r.? Dystrybutor na stacji opodatkowany

W 2015 r. nastąpiła nowelizacja Prawa budowlanego. Ustawodawca wykreślił z definicji pojęcie "całości techniczno-użytkowej". Nie skończyło się jednak "szaleństwo" opodatkowania. Nowelizacja wykluczyła z opodatkowania urządzenia techniczne, które zostały wyprodukowane poza miejscem przeznaczenia i które mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku na ich trwałości technicznej.

Część gminnych organów podatkowych nie przyjęła jednak zmiany przepisu i idącego za nim orzecznictwa. Nadal żądały i żądają opodatkowania urządzeń. Zmieniła się jedynie podstawa tych żądań. Obecnie organy powołują się na pojęcie "urządzenia budowlanego" i nadal uważają różne urządzenia za budowle opodatkowane od ich wartości.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych stanowi dziś, że "budowlą jest — obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Prawo budowlane precyzuje, że urządzeniem budowlanym są: "…urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

W ten sposób jakby "tylnym wejściem" organy podatkowe wprowadzają do opodatkowania wszystkie urządzenia, wykazując ich nierozerwalny użytkowy związek z budynkiem lub budowlą znajdującą się w ich sąsiedztwie. W konsekwencji definicja z Prawa budowanego, która miała uporządkować i wyodrębnić infrastrukturę niezbędną do funkcjonowania danego obiektu budowlanego taką jak np. przyłącza mediów, stała się "wytrychem" w podatku od nieruchomości do dowolnego poszerzania przedmiotu opodatkowania. Co na to sądy? Przykładowo NSA w wyroku z 30 maja 2023 r. (sygn. III FSK 5017/21) stwierdził, że "dystrybutory paliwa stanowią urządzenie budowlane (…)", które jest powiązane ze zbiornikiem na paliwa. Słowem dystrybutor jest opodatkowaną budowlą. Absurd.

Wolnostojące urządzenia techniczne też są opodatkowane?

Kolejnym absurdem w podatku od nieruchomości jest opodatkowanie tak zwanych "wolnostojących urządzeń technicznych". Jest to pojęcie zaczerpnięte wprost z definicji budowli w prawie budowlanym. Opodatkowaną budowlą może być każde urządzenie techniczne niepowiązane z innymi obiektami. Sądy doprecyzowały, że urządzenia techniczne wolnostojące to takie, które są pozbawione części budowlanej np. konstrukcji wsporczej lub fundamentu i znajdujące się poza budynkami (tak np. wyroki WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 9/22 oraz NSA, sygn. III FSK 1763/21). Takie podejście prowadzi do takich absurdów jak próby opodatkowania urządzeń takich jak bankomaty, biletomaty, automaty sprzedające czy automaty paczkowe. Prawo budowlane nie uznaje takich rządzeń za obiekty budowlane i nie kwalifikuje do jakiejkolwiek kategorii obiektów budowlanych. Mimo to organy starają się je opodatkować jako obiekt budowlany, będący wolnostojącym urządzeniem technicznym, jako że są one wskazane w art. 29 ust. 2 pkt 28 Prawa budowlanego — choć nie są one wpisane w definicje lub kategorie obiektów budowlanych, ale zostały wymienione w ustawie — Prawo budowlane (wymienione jako urządzenia niewymagające pozwolenia na budowę lub zgłoszenia budowy). To trochę tak jakby w ustawie o ruchu drogowym z definicji jasno wynikało, że pieszy nie jest pojazdem, ale samo wymienienie go w dalszym tekście ustawy powoduje, że jednak nim jest. Absurd.

Mamy nadzieję, że nad przedstawionymi problemami pochyli się ustawodawca przy okazji konstruowania nowych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definitywnie rozstrzygając wszystkie wątpliwości.

Autorzy:

Paweł Wyporski, doradca podatkowy, menedżer w Thedy & Partners

Krzysztof Iżel, ekspert budowlany współpracujący z Thedy & Partners